CONFERENCIA SOBRE DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Transcripción de la conferencia pronunciada el 17/11/09 por José María Orgeira y Adrián Tellas en el marco del Seminario sobre "Derecho Penal Tributario" organizado por la Academia Nacional de Ciencias Penales.
Transcripción de la conferencia pronunciada el 17/11/09 por José María Orgeira y Adrián Tellas en el marco del Seminario sobre "Derecho Penal Tributario" organizado por la Academia Nacional de Ciencias Penales.
La acción penal en el procedimiento por delitos tributarios: a) la determinación de oficio y el inicio de la causa, b) Prescripción de la acción penal, c) Probation
1. La acción penal en los delitos de la ley penal tributaria
Los temas que vamos a tratar en esta exposición giran en torno a la acción penal: su génesis y algunas causales de extinción.
Los temas que vamos a tratar en esta exposición giran en torno a la acción penal: su génesis y algunas causales de extinción.
La exégesis imperante -y eso parece no discutirse- es que los delitos previstos y reprimidos en la ley 24.769 quedan abarcados por la previsión residual del art. 71 del Código Penal; es decir, que son de acción pública.
Sin embargo, sólo una primera lectura del art. 18 de la LPT parece condicionar la intervención oficiosa:
"El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el Juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo”.
El art. 19 contempla la posibilidad de que aún cuando los montos de determinación de la deuda excedan aquellos previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulará denuncia si surge manifiesto que no hay conducta punible.
Si adicionamos la previsión del art. 16 (caso de los delitos de evasión simple de tributos o de aportes/contribuciones de la seguridad social, en que el contribuyente acepta la liquidación/determinación y paga), tenemos un cuadro claro de que en esta materia no rigen la aparentemente estanca clasificación de los arts. 71, 72 y 73 del Código Penal.
Algunos autores ya parecían advertir que este instituto del art. 16 (ya existía en el art. 14 de la ley 23771) no era una excusa absolutoria sino la instauración del principio de oportunidad (Carlos Edwards, Teresa Gómez y Daniel Malvestiti). Y nosotros creemos lo mismo. Y creemos también que así como existe un supuesto específico en el que rige este principio,que no está previsto para el resto de los delitos, en el caso de los arts. 18 y 19 LPT lo que se está estableciendo es una modalidad de delitos dependientes de instancia.
Veamos porqué.
2. La determinación de oficio y el inicio de la causa
El modo en que la Justicia Penal intervenía en los supuestos de evasión tributaria sufrió modificaciones con el paso del tiempo:
Del régimen inicial de la ley 11.683, que condicionaba el ejercicio de la acción penal a que previamente la determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa,
Se pasó a la solución opuesta de la ley 23.771, que permitía la promoción de la causa penal e incluso que se dictara sentencia condenatoria sin necesidad de determinación de la deuda tributaria. En este último caso, incluso, lo que hacía cosa juzgada era la sentencia penal sobre la determinación del tributo.[1]
Las críticas a ambos sistemas se hicieron conocer tan pronto se aplicó uno u otro. En el primer caso, ocurría que el dilatado trámite de determinación de impuesto en sede administrativa, con sus correspondientes impugnaciones administrativas y judiciales, hacía que una vez firme la decisión administrativa ya el delito penal estuviese prescripto. Por el contrario, en el caso de la ley 23.771, ocurría que la administración formulaba numerosas denuncias que luego nunca llegaban a condena porque en tiempo posterior (pericialmente) se determinaba la inexistencia del impuesto evadido susceptible de sanción penal, dejando ver que las denuncias se sustentaban en meras especulaciones de los funcionarios de DGI. Además, muchas nulidades de procedimiento e innecesario escarnio público.
Por eso, al momento de sancionar el actual régimen penal tributario se optó por una solución intermedia: supeditar el ejercicio de la acción penal a la determinación en sede administrativa del impuesto evadido (por el procedimiento de determinación de impuesto), sin importar que esa decisión de la AFIP hubiese sido recurrida. El sistema tiene sus críticas y defectos, pero es la solución que mejor concilia la necesidad de que el Juez Penal cuente con un mínimo umbral de certidumbre sobre la posible existencia del hecho imputado, mientras se respeta a ultranza el derecho del contribuyente (eventual imputado) a controlar ese dictamen en sede administrativa, aportando datos, documentos o impugnando para poder reducir el margen de arbitrariedad con que puede obrar la autoridad recaudadora. Y limitar o dificultar la prescripción de la acción penal. También la prueba.
Sin embargo, sólo una primera lectura del art. 18 de la LPT parece condicionar la intervención oficiosa:
"El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el Juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo”.
El art. 19 contempla la posibilidad de que aún cuando los montos de determinación de la deuda excedan aquellos previstos en los arts. 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulará denuncia si surge manifiesto que no hay conducta punible.
Si adicionamos la previsión del art. 16 (caso de los delitos de evasión simple de tributos o de aportes/contribuciones de la seguridad social, en que el contribuyente acepta la liquidación/determinación y paga), tenemos un cuadro claro de que en esta materia no rigen la aparentemente estanca clasificación de los arts. 71, 72 y 73 del Código Penal.
Algunos autores ya parecían advertir que este instituto del art. 16 (ya existía en el art. 14 de la ley 23771) no era una excusa absolutoria sino la instauración del principio de oportunidad (Carlos Edwards, Teresa Gómez y Daniel Malvestiti). Y nosotros creemos lo mismo. Y creemos también que así como existe un supuesto específico en el que rige este principio,que no está previsto para el resto de los delitos, en el caso de los arts. 18 y 19 LPT lo que se está estableciendo es una modalidad de delitos dependientes de instancia.
Veamos porqué.
2. La determinación de oficio y el inicio de la causa
El modo en que la Justicia Penal intervenía en los supuestos de evasión tributaria sufrió modificaciones con el paso del tiempo:
Del régimen inicial de la ley 11.683, que condicionaba el ejercicio de la acción penal a que previamente la determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa,
Se pasó a la solución opuesta de la ley 23.771, que permitía la promoción de la causa penal e incluso que se dictara sentencia condenatoria sin necesidad de determinación de la deuda tributaria. En este último caso, incluso, lo que hacía cosa juzgada era la sentencia penal sobre la determinación del tributo.[1]
Las críticas a ambos sistemas se hicieron conocer tan pronto se aplicó uno u otro. En el primer caso, ocurría que el dilatado trámite de determinación de impuesto en sede administrativa, con sus correspondientes impugnaciones administrativas y judiciales, hacía que una vez firme la decisión administrativa ya el delito penal estuviese prescripto. Por el contrario, en el caso de la ley 23.771, ocurría que la administración formulaba numerosas denuncias que luego nunca llegaban a condena porque en tiempo posterior (pericialmente) se determinaba la inexistencia del impuesto evadido susceptible de sanción penal, dejando ver que las denuncias se sustentaban en meras especulaciones de los funcionarios de DGI. Además, muchas nulidades de procedimiento e innecesario escarnio público.
Por eso, al momento de sancionar el actual régimen penal tributario se optó por una solución intermedia: supeditar el ejercicio de la acción penal a la determinación en sede administrativa del impuesto evadido (por el procedimiento de determinación de impuesto), sin importar que esa decisión de la AFIP hubiese sido recurrida. El sistema tiene sus críticas y defectos, pero es la solución que mejor concilia la necesidad de que el Juez Penal cuente con un mínimo umbral de certidumbre sobre la posible existencia del hecho imputado, mientras se respeta a ultranza el derecho del contribuyente (eventual imputado) a controlar ese dictamen en sede administrativa, aportando datos, documentos o impugnando para poder reducir el margen de arbitrariedad con que puede obrar la autoridad recaudadora. Y limitar o dificultar la prescripción de la acción penal. También la prueba.
2.1. La determinación de oficio como condición de procedibilidad de la acción penal
Ante todo, qué son las condiciones de procedibilidad? Encontramos algunos casos prácticos para aclararlo mejor: Promovida una acción penal por calumnia -acción privada- (el acusado de abuso deshonesto, por ejemplo), el imputado (calumniador) podía sostener la imposibilidad de tramitar el juicio hasta que se concluyera la causa por delito de acción pública (por abuso deshonesto) promovida por él contra el querellante por calumnias.
Aunque la diferencia es sutil, no confundir con las cuestiones prejudiciales (validez o nulidad del matrimonio y la desaparecida declaración de divorcio por causa de adulterio, que ha dejado de ser delito)
Calificada doctrina sostiene que la necesidad de determinación de oficio para formular la denuncia por evasión tributaria es una condición de procedibillidad.
Grafica lo expuesto Horacio Díaz Sieiro: “A nuestro entender, tan claro como resultaba en la ley 23.771 que la promoción de la acción penal no estaba condicionada a cuestión prejudicial alguna -lo decía expresamente el artículo 16 de la ley-, resulta que en el nuevo régimen penal tributario -ley 24.769-, la promoción de la acción penal está condicionada a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria ... Cuando la determinación de oficio es el medio apto para cuantificar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la instancia penal ni siquiera puede habilitarse, hasta tanto la Dirección General Impositiva haya procedido a determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente imputado ... la determinación de oficio constituye, en la causa penal, al menos una condición o presupuesto de procedibilidad ante cuya ausencia es imposible la promoción de la acción penal”[2].
Con solvencia, el autor llega incluso a sostener que sin acto administrativo de determinación de oficio dictado conforme el procedimiento de la ley 11.683, no puede siquiera corrérsele al Fiscal la vista del art. 180 CPP.[3]
También Arístides Corti, Rubén Calvo y José Sferco, sostuvieron lo propio: “Los arts. 18 a 23 [de la ley 24.769] regulan el procedimiento administrativo y penal, estableciendo como condición de procedibilidad de la denuncia o querella articulada por el Fisco la determinación de oficio... Ello, sin perjuicio de que la DGI pueda solicitar del juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuese necesaria a los efectos de la obtención o resguardo de los elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la ley en análisis”.[4]
No se nos escapa el criterio adverso de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, que en resumen sostiene que no puede interpretarse que la Ley Penal Tributaria haya derogado el Código Procesal Penal y la ley de Ministerio Público nº 24.946, en tanto estas normas disponen que el titular de la acción penal es el Agente Fiscal, quien debe instar el trámite de la causa inmediatamente después de la noticia de la comisión de un hecho punible.[5]
Sin embargo, no puede soslayarse que la ley 24.769 es una norma especial, de fondo, que prima sobre las generales y con mayor razón sobre las procesales anteriores, como es el caso del Código Procesal Penal. Y, si bien la ley 24.946 es posterior, al tratarse de una norma general debe estarse en lo particular a lo que dispone la ley Penal Tributaria; más, cuando la propia ley de Ministerio Público tiene previsiones concretas:
* El artículo 25, inc. c) de la Ley 24.946, si bien le acuerda al Fiscal la potestad de promover y ejercer la acción penal pública, expresamente establece “salvo cuando para intentarla o proseguirla fuere necesaria instancia o requerimiento de parte conforme las leyes penales”.
* El artículo 26 de la Ley 24.946, concretamente dispone que el Agente Fiscal en lo penal, ante la noticia de un delito, debe requerir a las autoridades policiales (a quien puede equipararse la DGI en estos casos) “el cumplimiento de las disposiciones que tutelan el procedimiento”, que en el caso de los delitos de la ley 24.769 indudablemente es la determinación del tributo conforme las disposiciones de la ley 11.683.
* Incluso la potestad de actuar de oficio ante la noticia de un delito prevista en el art. 29 tiene la salvedad final para “los casos y... las formas expresamente previstas por la ley”. Claro está, que ni siquiera puede hablarse de “noticia de un delito” de evasión de impuesto si aún no existe determinación administrativa del tributo eludido.
Es que, como tiene dicho inveteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando existen dos leyes que a primera vista puedan parecer contradictorias, hay que preferir la interpretación que las compatibilice, estando a la vigencia de ambas antes que la derogación tácita de alguna. Porque la imprevisión en el legislador no se presume, y si hubiese optado por derogar el art. 18 de la ley 24.769, cuando dictó la ley 24.946, lo habría hecho expresamente.
Porque de otro modo no se entiende qué sentido tendría haber dispuesto que la determinación de oficio deberá prevalecer sobre el trámite de la causa penal por delitos de la ley penal tributaria, aún cuando la causa se inicie por denuncia de persona ajena a la AFIP (art. 18 ley 24.769).
Decía Sebastián Soler que, “...entre dos interpretaciones del mismo complejo de preceptos, es mejor la que da valor al contenido dispositivo de las palabras de la ley que la que se ve forzada a negárselo”[6]. Y es claro que aquella interpretación del art. 18 que no le acuerda absolutamente ningún sentido a la determinación administrativa de impuesto, contradice forzadamente la intención del legislador.
Así como a nadie se le ocurre decir que los delitos dependientes de instancia privada o los delitos de acción privada dejaron de serlo luego de que la reforma de la Const. Nacional puso en cabeza del Ministerio Público Fiscal la titularidad de la acción penal, tampoco existe razón para creer que quedó sin efecto este particular modo de ejercer la acción penal en el caso de los delitos penales tributarios.
2.2. No puede asimilarse cualquier dictamen de la DGI con la determinación de oficio requerida por la norma
La elección del legislador por la “determinación de oficio” no es azarosa, Villegas[7] señala las particularidades que el procedimiento previsto en los arts. 16, siguiente y concordantes, de la ley 11.683 prevé bajo aquél rótulo:
* La determinación tributaria precisa, en cada caso: 1º) si existe deuda tributaria; 2º) quién debe pagarla; 3º) cuál es su importe.
* Se trata de una institución de suma importancia en el derecho tributario, y es insustituible como medio para llegar al fin último de lograr el cobro.
* Se denomina “determinación de oficio subsidiaria” cuando es practicada por el Fisco en razón de que no se presentaron declaraciones juradas por parte del contribuyente o que éstas fueron impugnadas por defectos o carencia de elementos de verificación.
* El procedimiento de determinación de oficio está regulado en el art. 17 de la ley 11.683, se inicia cuando el funcionario de la DGI al que la ley le confiere el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario, dándole detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que el contribuyente, sabiendo exactamente a qué atenerse, pueda formular descargo escrito con las pruebas de las que intente valerse (es un procedimiento similar a la intimación del Art. 298 CPP en la indagatoria: enunciación de hecho imputado y prueba).
Ante todo, qué son las condiciones de procedibilidad? Encontramos algunos casos prácticos para aclararlo mejor: Promovida una acción penal por calumnia -acción privada- (el acusado de abuso deshonesto, por ejemplo), el imputado (calumniador) podía sostener la imposibilidad de tramitar el juicio hasta que se concluyera la causa por delito de acción pública (por abuso deshonesto) promovida por él contra el querellante por calumnias.
Aunque la diferencia es sutil, no confundir con las cuestiones prejudiciales (validez o nulidad del matrimonio y la desaparecida declaración de divorcio por causa de adulterio, que ha dejado de ser delito)
Calificada doctrina sostiene que la necesidad de determinación de oficio para formular la denuncia por evasión tributaria es una condición de procedibillidad.
Grafica lo expuesto Horacio Díaz Sieiro: “A nuestro entender, tan claro como resultaba en la ley 23.771 que la promoción de la acción penal no estaba condicionada a cuestión prejudicial alguna -lo decía expresamente el artículo 16 de la ley-, resulta que en el nuevo régimen penal tributario -ley 24.769-, la promoción de la acción penal está condicionada a la previa existencia de la determinación de oficio de la deuda tributaria ... Cuando la determinación de oficio es el medio apto para cuantificar las obligaciones tributarias de un contribuyente, la instancia penal ni siquiera puede habilitarse, hasta tanto la Dirección General Impositiva haya procedido a determinar de oficio las obligaciones fiscales del contribuyente imputado ... la determinación de oficio constituye, en la causa penal, al menos una condición o presupuesto de procedibilidad ante cuya ausencia es imposible la promoción de la acción penal”[2].
Con solvencia, el autor llega incluso a sostener que sin acto administrativo de determinación de oficio dictado conforme el procedimiento de la ley 11.683, no puede siquiera corrérsele al Fiscal la vista del art. 180 CPP.[3]
También Arístides Corti, Rubén Calvo y José Sferco, sostuvieron lo propio: “Los arts. 18 a 23 [de la ley 24.769] regulan el procedimiento administrativo y penal, estableciendo como condición de procedibilidad de la denuncia o querella articulada por el Fisco la determinación de oficio... Ello, sin perjuicio de que la DGI pueda solicitar del juez penal competente las medidas de urgencia y toda autorización que fuese necesaria a los efectos de la obtención o resguardo de los elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la ley en análisis”.[4]
No se nos escapa el criterio adverso de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, que en resumen sostiene que no puede interpretarse que la Ley Penal Tributaria haya derogado el Código Procesal Penal y la ley de Ministerio Público nº 24.946, en tanto estas normas disponen que el titular de la acción penal es el Agente Fiscal, quien debe instar el trámite de la causa inmediatamente después de la noticia de la comisión de un hecho punible.[5]
Sin embargo, no puede soslayarse que la ley 24.769 es una norma especial, de fondo, que prima sobre las generales y con mayor razón sobre las procesales anteriores, como es el caso del Código Procesal Penal. Y, si bien la ley 24.946 es posterior, al tratarse de una norma general debe estarse en lo particular a lo que dispone la ley Penal Tributaria; más, cuando la propia ley de Ministerio Público tiene previsiones concretas:
* El artículo 25, inc. c) de la Ley 24.946, si bien le acuerda al Fiscal la potestad de promover y ejercer la acción penal pública, expresamente establece “salvo cuando para intentarla o proseguirla fuere necesaria instancia o requerimiento de parte conforme las leyes penales”.
* El artículo 26 de la Ley 24.946, concretamente dispone que el Agente Fiscal en lo penal, ante la noticia de un delito, debe requerir a las autoridades policiales (a quien puede equipararse la DGI en estos casos) “el cumplimiento de las disposiciones que tutelan el procedimiento”, que en el caso de los delitos de la ley 24.769 indudablemente es la determinación del tributo conforme las disposiciones de la ley 11.683.
* Incluso la potestad de actuar de oficio ante la noticia de un delito prevista en el art. 29 tiene la salvedad final para “los casos y... las formas expresamente previstas por la ley”. Claro está, que ni siquiera puede hablarse de “noticia de un delito” de evasión de impuesto si aún no existe determinación administrativa del tributo eludido.
Es que, como tiene dicho inveteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando existen dos leyes que a primera vista puedan parecer contradictorias, hay que preferir la interpretación que las compatibilice, estando a la vigencia de ambas antes que la derogación tácita de alguna. Porque la imprevisión en el legislador no se presume, y si hubiese optado por derogar el art. 18 de la ley 24.769, cuando dictó la ley 24.946, lo habría hecho expresamente.
Porque de otro modo no se entiende qué sentido tendría haber dispuesto que la determinación de oficio deberá prevalecer sobre el trámite de la causa penal por delitos de la ley penal tributaria, aún cuando la causa se inicie por denuncia de persona ajena a la AFIP (art. 18 ley 24.769).
Decía Sebastián Soler que, “...entre dos interpretaciones del mismo complejo de preceptos, es mejor la que da valor al contenido dispositivo de las palabras de la ley que la que se ve forzada a negárselo”[6]. Y es claro que aquella interpretación del art. 18 que no le acuerda absolutamente ningún sentido a la determinación administrativa de impuesto, contradice forzadamente la intención del legislador.
Así como a nadie se le ocurre decir que los delitos dependientes de instancia privada o los delitos de acción privada dejaron de serlo luego de que la reforma de la Const. Nacional puso en cabeza del Ministerio Público Fiscal la titularidad de la acción penal, tampoco existe razón para creer que quedó sin efecto este particular modo de ejercer la acción penal en el caso de los delitos penales tributarios.
2.2. No puede asimilarse cualquier dictamen de la DGI con la determinación de oficio requerida por la norma
La elección del legislador por la “determinación de oficio” no es azarosa, Villegas[7] señala las particularidades que el procedimiento previsto en los arts. 16, siguiente y concordantes, de la ley 11.683 prevé bajo aquél rótulo:
* La determinación tributaria precisa, en cada caso: 1º) si existe deuda tributaria; 2º) quién debe pagarla; 3º) cuál es su importe.
* Se trata de una institución de suma importancia en el derecho tributario, y es insustituible como medio para llegar al fin último de lograr el cobro.
* Se denomina “determinación de oficio subsidiaria” cuando es practicada por el Fisco en razón de que no se presentaron declaraciones juradas por parte del contribuyente o que éstas fueron impugnadas por defectos o carencia de elementos de verificación.
* El procedimiento de determinación de oficio está regulado en el art. 17 de la ley 11.683, se inicia cuando el funcionario de la DGI al que la ley le confiere el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario, dándole detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que el contribuyente, sabiendo exactamente a qué atenerse, pueda formular descargo escrito con las pruebas de las que intente valerse (es un procedimiento similar a la intimación del Art. 298 CPP en la indagatoria: enunciación de hecho imputado y prueba).
* Evacuada la vista, el juez administrativo dicta resolución fundada que declara la existencia o inexistencia de la obligación, en su caso con indicación del monto e intimación al pago. Además, como todo acto administrativo, la resolución que se dicta como corolario del procedimiento de determinación de oficio debe estar precedido del indispensable dictamen jurídico, conforme lo ordena la ley 19.549 bajo pena de nulidad de absoluta.
Por estas garantías que otorga el procedimiento de determinación de oficio el legislador lo eligió como condición de procedibilidad a la acción penal por los delitos de evasión impositiva.
Porque permite el ejercicio del derecho de defensa (limitado, porque las apelaciones que pueden oponerse contra la Resolución determinativa de impuesto no impiden el trámite de la causa penal) y guarda las demás formas sustanciales del juicio, incluso con respeto de las reglas del debido proceso, en razón de que se requiere la intervención de un funcionario de determinado rango al que se le asigna la función de juez administrativo y a quien se impone la obligación de fundar la decisión.
Es por eso que no puede el Juez Penal conformarse con un informe de cualquier funcionario de la AFIP, porque el mismo art. 16 de la ley 11.683 dispone:
“Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos...”.
2.3. Ni siquiera el inicio de la causa por denuncia de un tercero exime de la previa determinación de oficio del impuesto
En esos casos tiene que obrarse del modo en que dispone el último párrafo del art. 18 la ley 24.769. Sólo se exime de esa exigencia a los supuestos contemplados en el segundo párrafo de dicha norma, es decir para los tipos penales previstos en los arts. 10, 11 y 12 de la ley 24.769.
2.4. Aclaraciones necesarias
Es preciso detenerse un momento para aclarar que aún mediando determinación de oficio durante la causa penal puede discutirse la sinrazón de ese cálculo de impuesto. Juegan además las presunciones y otros factores que impiden considerar que el monto de impuesto no puede discutirse en sede penal.
Aún durante la vigencia de la ley 23.771, donde no era necesaria una determinación administrativa de impuesto, la jurisprudencia había admitido que no era posible dictar el procesamiento del imputado en función a la sola valoración de las presunciones del informe previsto en el art. 16 de aquella norma, “cuando la asistencia letrada contradice puntualmente las pruebas ofrecidas por el ente administrativo”.[8]
Pese a todo, la determinación de oficio continúa siendo imprescindible para que se movilice el aparato estatal dispuesto para perseguir y castigar los delitos.
Pero hay algo más importante y es que no sólo la autoridad administrativa tiene que contar con esa determinación de impuesto para formular la denuncia, sino que el Ministerio Público Fiscal debe contar con la denuncia penal formulada por la autoridad administrativa para estar luego habilitado a ejercer la acción penal. No otra cosa es lo que surge del tenor del art. 18 LPT cuando habla del organismo recaudador y la denuncia. Nunca dice que el Ministerio Público procederá cuanto tome noticia de una determinación de oficio por terceros. Siempre parece requerirse un acto positivo de la administración dando el puntapié inicial de la causa penal.
3. La prescripción de la acción penal
Como se sabe, la prescripción es una de las causales de extinción de la acción penal y se rige por las previsiones de la parte general del Código Penal. Se trata de una causal de extinción por el transcurso del tiempo desde el momento de comisión del delito. No hay paz social si la persecución se mantiene indefinidamente, siendo una excepción a esta regla la comisión de los llamados delitos de lesa humnidad.
Tratándose de derecho penal especial, son aplicables a los supuestos contemplados en la ley 24.769 las disposiciones generales del Código Penal. En materia de prescripción de la acción rigen, entonces:
* el art. 59, inc. 3º (en tanto causal de extinción de la acción penal);
* el art. 62 (que regula la forma de computarla conforme la pena establecida para cada delito);
* el art. 63 (que establece desde cuándo comienza a correr dicho plazo de prescripción);
* el artículo 67 (en relación a las causales de suspensión o interrupción), todos del Código Penal.
No tienen ninguna injerencia en el cálculo de la prescripción de la acción penal:
* las previsiones sobre prescripción del impuesto
* las actuaciones administrativas posteriores al hecho delictivo. Porque la prescripción en materia penal no se rige por las reglas sobre la vigencia de la acción concedida a la AFIP para reclamar administrativa o judicialmente el pago del tributo. Por ello, la prescripción de la acción penal no impide, algunas veces, la vigencia de la pretensión de cobro de impuestos por parte del Fisco.
Para el análisis de cómo juegan aquellas disposiciones generales del Código Penal, corresponde también conocer la estructura del delito y, principalmnte cuándo se consuma. Porque es a partir de ese momento cuando comienza a computarse el plazo de vigencia (consecuentemente de su extinción) de la acción penal.
La evasión de impuestos es un delito de carácter plurisubsistente. Es decir que tiene:
* una primera faz activa -en la que se puede incurrir por acción u omisión- de ardid o engaño;
*, y una segunda faz negativa, al dejar de pagar el tributo. Esta es una cuestión regularmente analizada por la doctrina y jurisprudencia a los fines de esclarecer dos cuestiones fundamentales[9]:
a) la primera: que debe existir ardid o engaño necesariamente para que el delito se configure, porque la mera omisión de pagar el impuesto declarado o registrado en la documentación contable, no configura delito.
b) la segunda: que aún en el caso de que originariamente haya existido ardid o engaño, por ejemplo mediante presentación de declaraciones juradas falsas o el empleo de documentación apócrifa, el delito tampoco se consuma si a la fecha de vencimiento de la obligación el contribuyente abona lo que realmente le corresponde tributar. Este segundo elemento es el que permite afirmar categóricamente, además, que se trata de un delito de resultado; es decir, que requiere necesariamente para su configuración como tal, la real lesión a la Hacienda Pública Nacional o, dicho de otro modo, a los intereses fiscales del Estado.
Estas dos fases del delito no necesariamente deben ocurrir en tiempos distintos; por el contrario, pueden ser:
1º contemporáneos cuando, por ejemplo, la presentación de la declaración jurada y el vencimiento del pago de impuesto ocurren el mismo día.
2º. Pero también es cierto que cuando se producen en distinto tiempo el engaño y la omisión de pago, este segundo momento es el relevante para el cómputo del plazo de vigencia de la acción penal.[10]
Como lo anticipamos, y en lo que aquí interesa, el dies a quo o punto de partida del cómputo del plazo de vigencia de la acción penal en los delitos dolosos -como el que analizamos-, coincide con el momento de comisión del delito (art. 63 CP). El delito se entiende cometido cuando se realiza la conducta típica[11], que en nuestro caso ocurre con la conjunción de ardid o engaño y omisión de pago. Es este último momento en que asimismo se produce el agotamiento o acabamiento del delito[12].
En términos generales, se acepta que el plazo de prescripción de la acción penal comienza a correr desde la medianoche del día en que vence la obligación de pagar el impuesto evadido[13]. Claro está que, según sea el impuesto de que se trate, el momento de comisión del delito no aparece tan claro. En consecuencia, corresponde analizar cada caso en particular:
3.1. El caso del impuesto a las ganancias
Tratándose de un impuesto de pago anual no se presentan muchas complicaciones, pero jurisprudencialmente se conocen dos posiciones:
a) Quienes sostienen que el delito se comete cuando se exteriorizan los ardides o engaños dirigidos a evadir el impuesto (v.gr., la presentación de la declaración jurada inexacta), sitúan el punto de partida del plazo de la prescripción en ese primer momento en que aparece el ardid o engaño, que muchas veces se presenta con anterioridad a la fecha de vencimiento del impuesto.[14]
b) Otros tribunales se inclinan por considerar que la fecha que corresponde tomar como punto de partida para el cómputo de la prescripción es la del vencimiento del pago del impuesto que omitió abonarse.[15]
En cualquier caso, entonces, cuando se habla de la imputación de evasión tributaria por el impuesto a las ganancias, corresponderá establecer cuándo vencía la obligación para el contribuyente para presentar la DDJJ y para pagar el impuesto. El plazo de la prescripción corresponderá computarlo desde la medianoche del día en que administrativamente se fijó ese vencimiento.
No resulta relevante, a los fines de la comisión del delito ni de la prescripción, la circunstancia de que:
* el original de la DJ se haya presentado tardíamente.
* tampoco importa que se hayan presentado DDJJ rectificativas luego.
El delito, de haber existido, queda cometido el día en que vencía la obligación omitida y a esa fecha debe retrotraerse el cómputo de la vigencia de la acción penal. Ni siquiera los actos ardidosos posteriores a la fecha de ingreso del tributo tienen relevancia penal, pues nada pueden agregar a la realización del injusto.[16]
Por estas garantías que otorga el procedimiento de determinación de oficio el legislador lo eligió como condición de procedibilidad a la acción penal por los delitos de evasión impositiva.
Porque permite el ejercicio del derecho de defensa (limitado, porque las apelaciones que pueden oponerse contra la Resolución determinativa de impuesto no impiden el trámite de la causa penal) y guarda las demás formas sustanciales del juicio, incluso con respeto de las reglas del debido proceso, en razón de que se requiere la intervención de un funcionario de determinado rango al que se le asigna la función de juez administrativo y a quien se impone la obligación de fundar la decisión.
Es por eso que no puede el Juez Penal conformarse con un informe de cualquier funcionario de la AFIP, porque el mismo art. 16 de la ley 11.683 dispone:
“Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos...”.
2.3. Ni siquiera el inicio de la causa por denuncia de un tercero exime de la previa determinación de oficio del impuesto
En esos casos tiene que obrarse del modo en que dispone el último párrafo del art. 18 la ley 24.769. Sólo se exime de esa exigencia a los supuestos contemplados en el segundo párrafo de dicha norma, es decir para los tipos penales previstos en los arts. 10, 11 y 12 de la ley 24.769.
2.4. Aclaraciones necesarias
Es preciso detenerse un momento para aclarar que aún mediando determinación de oficio durante la causa penal puede discutirse la sinrazón de ese cálculo de impuesto. Juegan además las presunciones y otros factores que impiden considerar que el monto de impuesto no puede discutirse en sede penal.
Aún durante la vigencia de la ley 23.771, donde no era necesaria una determinación administrativa de impuesto, la jurisprudencia había admitido que no era posible dictar el procesamiento del imputado en función a la sola valoración de las presunciones del informe previsto en el art. 16 de aquella norma, “cuando la asistencia letrada contradice puntualmente las pruebas ofrecidas por el ente administrativo”.[8]
Pese a todo, la determinación de oficio continúa siendo imprescindible para que se movilice el aparato estatal dispuesto para perseguir y castigar los delitos.
Pero hay algo más importante y es que no sólo la autoridad administrativa tiene que contar con esa determinación de impuesto para formular la denuncia, sino que el Ministerio Público Fiscal debe contar con la denuncia penal formulada por la autoridad administrativa para estar luego habilitado a ejercer la acción penal. No otra cosa es lo que surge del tenor del art. 18 LPT cuando habla del organismo recaudador y la denuncia. Nunca dice que el Ministerio Público procederá cuanto tome noticia de una determinación de oficio por terceros. Siempre parece requerirse un acto positivo de la administración dando el puntapié inicial de la causa penal.
3. La prescripción de la acción penal
Como se sabe, la prescripción es una de las causales de extinción de la acción penal y se rige por las previsiones de la parte general del Código Penal. Se trata de una causal de extinción por el transcurso del tiempo desde el momento de comisión del delito. No hay paz social si la persecución se mantiene indefinidamente, siendo una excepción a esta regla la comisión de los llamados delitos de lesa humnidad.
Tratándose de derecho penal especial, son aplicables a los supuestos contemplados en la ley 24.769 las disposiciones generales del Código Penal. En materia de prescripción de la acción rigen, entonces:
* el art. 59, inc. 3º (en tanto causal de extinción de la acción penal);
* el art. 62 (que regula la forma de computarla conforme la pena establecida para cada delito);
* el art. 63 (que establece desde cuándo comienza a correr dicho plazo de prescripción);
* el artículo 67 (en relación a las causales de suspensión o interrupción), todos del Código Penal.
No tienen ninguna injerencia en el cálculo de la prescripción de la acción penal:
* las previsiones sobre prescripción del impuesto
* las actuaciones administrativas posteriores al hecho delictivo. Porque la prescripción en materia penal no se rige por las reglas sobre la vigencia de la acción concedida a la AFIP para reclamar administrativa o judicialmente el pago del tributo. Por ello, la prescripción de la acción penal no impide, algunas veces, la vigencia de la pretensión de cobro de impuestos por parte del Fisco.
Para el análisis de cómo juegan aquellas disposiciones generales del Código Penal, corresponde también conocer la estructura del delito y, principalmnte cuándo se consuma. Porque es a partir de ese momento cuando comienza a computarse el plazo de vigencia (consecuentemente de su extinción) de la acción penal.
La evasión de impuestos es un delito de carácter plurisubsistente. Es decir que tiene:
* una primera faz activa -en la que se puede incurrir por acción u omisión- de ardid o engaño;
*, y una segunda faz negativa, al dejar de pagar el tributo. Esta es una cuestión regularmente analizada por la doctrina y jurisprudencia a los fines de esclarecer dos cuestiones fundamentales[9]:
a) la primera: que debe existir ardid o engaño necesariamente para que el delito se configure, porque la mera omisión de pagar el impuesto declarado o registrado en la documentación contable, no configura delito.
b) la segunda: que aún en el caso de que originariamente haya existido ardid o engaño, por ejemplo mediante presentación de declaraciones juradas falsas o el empleo de documentación apócrifa, el delito tampoco se consuma si a la fecha de vencimiento de la obligación el contribuyente abona lo que realmente le corresponde tributar. Este segundo elemento es el que permite afirmar categóricamente, además, que se trata de un delito de resultado; es decir, que requiere necesariamente para su configuración como tal, la real lesión a la Hacienda Pública Nacional o, dicho de otro modo, a los intereses fiscales del Estado.
Estas dos fases del delito no necesariamente deben ocurrir en tiempos distintos; por el contrario, pueden ser:
1º contemporáneos cuando, por ejemplo, la presentación de la declaración jurada y el vencimiento del pago de impuesto ocurren el mismo día.
2º. Pero también es cierto que cuando se producen en distinto tiempo el engaño y la omisión de pago, este segundo momento es el relevante para el cómputo del plazo de vigencia de la acción penal.[10]
Como lo anticipamos, y en lo que aquí interesa, el dies a quo o punto de partida del cómputo del plazo de vigencia de la acción penal en los delitos dolosos -como el que analizamos-, coincide con el momento de comisión del delito (art. 63 CP). El delito se entiende cometido cuando se realiza la conducta típica[11], que en nuestro caso ocurre con la conjunción de ardid o engaño y omisión de pago. Es este último momento en que asimismo se produce el agotamiento o acabamiento del delito[12].
En términos generales, se acepta que el plazo de prescripción de la acción penal comienza a correr desde la medianoche del día en que vence la obligación de pagar el impuesto evadido[13]. Claro está que, según sea el impuesto de que se trate, el momento de comisión del delito no aparece tan claro. En consecuencia, corresponde analizar cada caso en particular:
3.1. El caso del impuesto a las ganancias
Tratándose de un impuesto de pago anual no se presentan muchas complicaciones, pero jurisprudencialmente se conocen dos posiciones:
a) Quienes sostienen que el delito se comete cuando se exteriorizan los ardides o engaños dirigidos a evadir el impuesto (v.gr., la presentación de la declaración jurada inexacta), sitúan el punto de partida del plazo de la prescripción en ese primer momento en que aparece el ardid o engaño, que muchas veces se presenta con anterioridad a la fecha de vencimiento del impuesto.[14]
b) Otros tribunales se inclinan por considerar que la fecha que corresponde tomar como punto de partida para el cómputo de la prescripción es la del vencimiento del pago del impuesto que omitió abonarse.[15]
En cualquier caso, entonces, cuando se habla de la imputación de evasión tributaria por el impuesto a las ganancias, corresponderá establecer cuándo vencía la obligación para el contribuyente para presentar la DDJJ y para pagar el impuesto. El plazo de la prescripción corresponderá computarlo desde la medianoche del día en que administrativamente se fijó ese vencimiento.
No resulta relevante, a los fines de la comisión del delito ni de la prescripción, la circunstancia de que:
* el original de la DJ se haya presentado tardíamente.
* tampoco importa que se hayan presentado DDJJ rectificativas luego.
El delito, de haber existido, queda cometido el día en que vencía la obligación omitida y a esa fecha debe retrotraerse el cómputo de la vigencia de la acción penal. Ni siquiera los actos ardidosos posteriores a la fecha de ingreso del tributo tienen relevancia penal, pues nada pueden agregar a la realización del injusto.[16]
3.2. El caso del Impuesto al Valor Agregado
La concepción del ilícito no difiere del caso anterior, ya que el tipo penal siempre exige la existencia de ardid o engaño. Pero aunque el cálculo del impuesto evadido deba realizarse por ejercicio anual, entendemos que el delito se comete sólo en los meses a que correspondan las maniobras ardidosas o engañosas detectadas y, consecuentemente, cuando correspondía abonar el impuesto de esa posición mensual.
Pero la jurisprudencia mayoritariamente sostiene que hay que tomar como dies a quo la fecha correspondiente al cierre del ejercicio anual o la fecha de vencimiento de la última posición mensual de IVA del ejercicio anual correspondiente.[17]
3.3. Las salidas no documentadas
Se ha oído decir que como se trata de un gravamen que no requiere de presentación expresa de declaración jurada, sino que resulta determinado por la Administración y que posteriormente lo abona el contribuyente -dentro del término en que fue intimado a ello- con un volante de pago, entonces la prescripción de la acción penal se computa a partir de que la AFIP determinó el impuesto e intimó al pago, sin importar a qué periodo fiscal correspondía.
Nada más desacertado. Las siguientes razones dan cuenta del porqué:
3.3.1. El carácter sancionatorio de las salidas no documentadas
Es aceptado jurisprudencial y doctrinariamente que la imposición por salidas no documentadas contemplada en el art. 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias nº 20.628 tiene carácter sancionatorio, aún cuando se trate de un impuesto[18]. Porque tiene por finalidad castigar a aquél que no cumplió debidamente con sus obligaciones de presentar los documentos respaldatorios de las erogaciones realizadas y en tanto dichos gastos implicaron el pago a favor de un tercero, sin comprobante, para el cual ese ingreso pudo constituir ganancia gravada.
Desde esta perspectiva, se consideró que vulnera el principio de ne bis in idem o imposibilidad de castigar dos veces por el mismo hecho, la circunstancia de aplicar las disposiciones del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias y, adicionalmente, castigar con otro tipo de sanción.[19]
3.3.2. El carácter presuntivo de las salidas no documentadas
La imposibilidad de perseguir penalmente la evasión de ese impuesto se refuerza si tenemos en cuenta que, además del carácter sancionatorio, la imposición por salidas no documentadas tiene una fuerte naturaleza presuntiva, desde que el impuesto consiste en gravar en cabeza de quien efectúa la erogación por aquella renta que presuntamente dejó de pagar un beneficiario que es imposible individualizar merced a la carencia de documentación respaldatoria.
A tal punto la previsión del art. 37 de la ley 20.628 establece una presunción, que de la lectura del art. 38 de la misma ley, o del art. 52 del decreto reglamentario, surge claro que no es exigible el impuesto en el caso de que, por las particulares circunstancias del gasto y otras circunstancias, la AFIP establezca que se está ante un presunto beneficiario que no debería tributar impuesto a las ganancias.
Sobre esa base, no es posible sostener una imputación penal a este respecto, si tenemos en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene reiteradamente dicho que no corresponde hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria.[20]
Es que, más allá de la presunción derivada de una exteriorización dineraria -susceptible de remedio por la sanción dineraria fiscal- se trata de un enriquecimiento del contribuyente que la AFIP no puede establecer a ciencia cierta cómo se produjo. Entonces hay una omisión de pago de impuestos sin que se pueda señalar por qué medio se produjo la evasión. Incluso hasta puede ocurrir que no haya existido dicha delictiva evasión: un regalo de alguien que no lo ha querido exteriorizar, ahorros en negro durante mucho tiempo…y las hipótesis pueden ser infinitas
3.3.3. Sea como fuere, la prescripción se computa diferente
Porque rige en este aspecto la Resolución General 893/2000 de la AFIP, que dispone que el pago de impuesto del art. 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias deberá efectuarse dentro de los 15 días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no documentada. Ése es entonces el punto de partida del cómputo para la prescripción de la acción penal.
3.4. La evasión por varios periodos y la prescripción de la acción penal
La ley 24.769 dispone que los montos de evasión (que algunos consideran condición objetiva de punibilidad) se deben calcular “por cada tributo y por cada ejercicio anual”. Así se zanjó la duda que había generado inicialmente la interpretación de la antecesora ley 23.771. Ahora, es claro que las sumas evadidas no pueden adicionarse entre sí, si se trata de tributos diversos o diferentes periodos fiscales.[21]
Decíamos que algunos autores entienden que eso constituye:
* una condición objetiva de punibilidad[22];
* otros que se trata de un elemento del tipo objetivo[23].
Para nuestro análisis, la diferente naturaleza que unos y otros le asignan no produce modificación alguna, en tanto asumamos que en ambos casos se trata de una condición objetiva (para algunos de punibilidad y para otros de tipicidad) sin la cual no puede existir delito punible, sea por atipicidad de la conducta o por imposibilidad de imponer pena.[24] Para ubicarnos bien, diremos que cuando se trata de una condición objetiva de punibilidad el monto no necesariamente debe ser abarcado por el dolo de autor (Sabe que con su conducta ardidosa defrauda al Fisco, pero no tiene idea clara de cuánto evade) y cuando integra al tipo objetivo, en cambio, el evasor debe saber que evade fraudulentamente y que lo hace por un determinado monto que torna punible su comportamiento como delito.
Queda en claro que el cálculo para establecer esa condición objetiva se debe efectuar sumando la totalidad de un determinado impuesto que el contribuyente haya evadido durante el término de un año[25]. Esta posición es la que claramente surge de la ley 24.769, tal como acertadamente lo hace notar la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos 322:1699 (considerando 10º).[26]
La cuestión es determinar si quien evade varios años el mismo impuesto incurre en delito continuado. Porque en tal caso el cómputo de la prescripción de la acción penal comenzaría a correr cuando cesa de cometerse (art. 63).
Nosotros creemos que se trata de actos independientes.
Así lo sostuvo la jurisprudencia:
* “Los distintos actos de evasión del impuesto al valor agregado configuran un único hecho aunque superen individualmente el monto mínimo de pesos cien mil, siempre que ocurran dentro de un mismo ejercicio anual” (Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala A, “E.A.P. SA”, rta. el 20/7/07). En este precedente se deja en claro que la continuación delictiva ocurre dentro del año o ejercicio fiscal, pero no fuera de él.
* En el mismo sentido que el anterior se ha dicho “Que para el caso del impuesto al valor agregado, si bien la liquidación es por mes calendario ... que según el caso podría abarcar hasta doce hechos de evasión en el ejercicio anual, lo cierto es que la Ley Penal Tributaria contempla como delito las maniobras de evasión total o parcial de tributos al Fisco Nacional, cuando el monto evadido supere determinada cifra ‘por cada tributo y por cada ejercicio anual’” (CNPE, Sala A, “Badessich, Andrés J.”, rta. el 28/6/07).
* Descartando la existencia de delito continuado por más de un año, la Sala B de la misma Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico sostuvo: “Que, analizando las conductas cuestionadas relativas a los periodos 1991 y 1992, se advierte que si se tiene en consideración que se trató de dos ejercicios fiscales diferentes (1991 y 1992) y que, en el transcurso de cada uno de aquéllos, se confeccionaron balances contables..., es posible suponer que la circunstancia mencionada llevó a los directivos de FAECO SA, al iniciarse cada uno de los nuevos ejercicios fiscales, a, por lo menos, rever las características de la actividad de la sociedad en lo atinente al tema tributario. Si, en este contexto, no obstante aquella revisión, se continuó actuando en la forma en que se lo hizo durante el ejercicio anterior, se está en presencia de una renovación de la decisión de evadir.- La existencia consecuente de más de una ‘...resolución volitiva...’ impide advertir un supuesto de delito continuado ... En consecuencia, las conductas relacionadas con la evasión del IVA y del Impuesto a las Ganancias por cada año de los investigados (1991 y 1992) constituyen hechos diferentes; por lo tanto, se advierte la existencia de un supuesto de concurso real ...”. (CNPE, Sala B, “FAECO SA - Frigorífico Moreno”, rta. el 25/8/05).
En este sentido, no puede perderse de vista, además, la particular conformación del delito penal en análisis, que incluye una condición objetiva que posibilita una mejor apreciación del momento histórico que corresponde analizar para tenerlo por configurado (un año). Por eso se dijo, con razón, que “La unificación de una pluralidad de actos parciales en una unidad de acción mediante la interpretación del tipo solamente resulta posible dentro de límites relativamente estrechos [que impone el propio tipo penal] ... Se produce cuando ‘una sola persona es responsable de varios hechos que realizan el mismo tipo de delito y cuya determinación y tratamiento procesales individualizados carecen de sentido y resultan imposible’”[27]. En el caso del delito de evasión impositiva, al circunscribir la propia letra de la ley el periodo de tiempo en que se debe hacer el análisis, es claro que se está limitando la posibilidad de considerar como un único hecho la evasión ocurrida durante más de un año.
3.5. Más sobre el momento de la comisión del delito y la intrascendencia de los actos posteriores
Como lo adelantamos, las presentaciones de declaraciones juradas originales tardías, rectificativas o incluso planes de pago que el contribuyente realiza con posterioridad a la fecha de vencimiento de la obligación, son intrascendentes a la hora de evaluar el momento de comisión del delito.
Sólo en el derecho penal tributario español existe una opinión divergente, aislada y francamente minoritaria, que sostiene que el delito se debe interpretar consumado en el momento a partir del cual la Administración determina en forma definitiva el monto adeudado por el obligado. Desde esta perspectiva -ampliamente criticada- se entiende que es imprescindible la existencia de una liquidación definitiva de la Administración, ya que el monto adeudado constituye un elemento del tipo.[28]
La crítica a esa teoría es abrumadora e irrefutable. Varios argumentos se alzan demostrando la ausencia de lógica, racionalidad y violación del principio de legalidad que se derivan de esa posición que sólo parece aplicable a la prescripción civil. En un artículo de reciente aparición congrega la totalidad de esas críticas, que intentaremos resumir a continuación[29]:
* De supeditarse el dies aquo de la prescripción a la determinación de deuda por parte del Fisco, se le estaría otorgando a este organismo el poder de establecer a su discreción, o a su suerte, el momento consumativo de los delitos de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769, aún cuando mediante cualquier otra actividad fiscalizadora se haya advertido con anterioridad la existencia de la evasión delictiva.
* Sería el mismo fisco quien seleccionaría, a absoluta discreción, qué contribuyente sería sometido a la persecución penal.
* Se establecería una prejudicialidad obligatoria que el texto de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769 no acuña.
* Lo más importante es que ni siquiera se cumple el propósito que esa teoría persigue, habida cuenta que la liquidación definitiva hecha por la AFIP no es más que la declaración oficial de una deuda que ya existía con anterioridad.
Es que la obligación tributaria nace ya, antes, con la realización del hecho imponible y la falta de ingreso total o parcial del impuesto adeudado.
Por eso, es mayoritaria la posición doctrinaria y jurisprudencial que entendía consumado el delito, a lo sumo, con la finalización del plazo de ingreso de la deuda tributaria, pues se parte de la consideración de que el delito de evasión tributaria es un tipo de resultado, por lo que sólo se puede hablar de resultado lesivo una vez que se puede exigir el pago de la deuda, lo que ocurre -según la legislación en la materia- cuando expira el plazo previsto para presentar las declaraciones juradas e integrar el monto de impuesto devengado. Vencido ese plazo, la deuda se torna exigible y es posible considerar consumado el delito.[30]
La única discusión que se ha suscitado en la jurisprudencia nacional, es la de dirimir si el momento justo de la consumación se corresponde con la fecha de vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada (posición de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico[31]) o el día de expiración del plazo para ingresar el tributo (posición de la Sala B de ese mismo tribunal[32]). Ambas posiciones favorecen nuestra posición, pues unánimemente se admite que no existe ningún momento o circunstancia posterior que se considere consumativo formal o materialmente del delito.
Es que el propio tipo penal de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769 aportan la solución, al contener como verbo típico la palabra “evadiere”, del cual el ardid o engaño son sólo medios[33]. Así como el tipo penal de homicidio contiene como verbo típico “matare”, sin perjuicio de cuál mecanismo se elija para provocar la muerte de otro. A nadie se le ocurriría pensar que la prescripción de la acción penal por el homicidio se computa desde el momento en que el personal policial encuentra al occiso o desde el momento en que el reo, intentando no ser descubierto, lava el cuchillo o se desprende del arma homicida. Por lógica consecuencia, no son relevantes para la consumación del delito, las conductas que el contribuyente evasor lleva a cabo con posterioridad al vencimiento de la obligación, con la finalidad de que la AFIP no advierta que pagó de menos o que tiene doble facturación, etc.. Este comportamiento ulterior, siempre dirigido a ocultar la evasión o a atenuar el poder represivo fiscal o penal (verbigracia: ocultar y mentir en las inspecciones fiscales posteriores; presentar declaraciones juradas rectificativas; acogerse a moratorias que luego se dejan caducar, etc.), no son más que actos reprochables éticamente que a lo sumo deberán ser evaluados a tenor del art. 41 del Código Penal.
Y los actos posteriores a ese momento no son relevantes para el tipo penal. En este sentido se sostuvo: “El hecho de que puedan realizarse actos posteriores que eventualmente podrían llegar a acarrear consecuencias jurídicas no permite trasladar la consumación de la evasión hasta tal momento ... Aquellas posibles consecuencias... nunca podrían tener la entidad de invalidar el resultado ya ocasionado, a lo sumo podrían llegar a merecer un menor o mayor reproche penal que sólo sería analizado en el estrato de la teoría del delito correspondiente a la culpabilidad y tendría incidencia, por ende, sólo en la determinación de la pena. Tal sería el caso, por ejemplo, de quien una vez presentada su declaración engañosa e ingresado un monto inferior al correspondiente, pretende mediante una declaración jurada rectificativa -una vez transcurrido el plazo obligatorio de tal ingreso- dejar sin efecto jurídico aquel despliegue ... Aún más se robustece nuestra posición si se analiza expresamente la conducta descripta en el art. 1º de la LPT. Si se encuentra comprobado que se han realizado actos engañosos que implicaron la evasión, total o parcial, de tributos en un ejercicio anual y se ha vencido el plazo para presentar declaraciones juradas e ingresar el monto debido, cualquier acción que se realice con posterioridad no tendrá entidad para evitar la lesión ya ocasionada en la Hacienda Pública. Cualquier otra interpretación sólo implicaría una extensión imaginaria del momento consumativo de la evasión que no se compadece con nuestro tipo legal.- En definitiva ... el delito del art. 1º de la LPT se consuma cuando, luego de transcurridos los plazos para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el obligado las evade por un monto superior al de $ 100.000 ... ese plazo para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias es aquel fijado por el cronograma del organismo recaudador, por el cual se establecen las fechas de vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago de cada tributo”.[34]
4. La probation y la ley penal tributaria
Originalmente dos obstáculos se oponían a la concesión de este beneficio en el caso de delitos de la ley penal tributaria:
* la ley 24.316, que incorporó el instituto de la suspensión del juicio a prueba, disponía en su art. 10º que “Las disposiciones de la presente ley no alterarán los regímenes especiales dispuestos en las Leyes 23.737 y 23.771”.
* el criterio restringido de la suspensión del juicio a prueba, sostenido por varios tribunales y unificado en el orden nacional por la CNCP en Kosuta.
Este último obstáculo fue removido por el fallo “Acosta” (A.2186.XLI, 23/4/08) de la CSJN, que acoge el denominado criterio amplio.
La cuestión del art. 10º ley 24.316 no tiene una solución doctrinaria o jurisprudencial pacífica. Los TOPE no lo han usado como argumento para rechazar la probation ni tampoco los fiscales que actúan ante esos tribunales. Pero la jurisprudencia de la CNCP no es uniforme. En la Sala III se ha producido, entiendo, el más amplio debate sobre el particular. La dra. Ledesma es de la idea de que aquella previsión no es obtáculo, mientras que los Dres. Tragant y Riggi opinaba lo contrario.
Superados aquellos escolios, no puede perderse de vista que cuando se trata de la suspensión del juicio a prueba por el segundo supuesto previsto en el cuarto párrafo del art. 76bis CP, se requiere la conformidad del Fiscal. Y para lograrla es preciso conocer el criterio de cada cual respecto del resarcimiento del daño.
Hay que tener en cuenta que el Fisco sólo aceptará un ofrecimiento mientras que sea por el total del capital reclamado más los intereses. Lo cierto es que si el Ministerio Público da su conformidad con un ofrecimiento menor, es posible que sea rechazado el recurso que interponga la querella contra la decisión que concede la probation. Este es el criterio que sentó la Sala III de la CNCP in re “Ugolini Adriano”, con arreglo a la ausencia de legitimación del acusador particular. Son del mismo criterio Edgardo Salatino y Jorge Di Lorenzo [35].
La concepción del ilícito no difiere del caso anterior, ya que el tipo penal siempre exige la existencia de ardid o engaño. Pero aunque el cálculo del impuesto evadido deba realizarse por ejercicio anual, entendemos que el delito se comete sólo en los meses a que correspondan las maniobras ardidosas o engañosas detectadas y, consecuentemente, cuando correspondía abonar el impuesto de esa posición mensual.
Pero la jurisprudencia mayoritariamente sostiene que hay que tomar como dies a quo la fecha correspondiente al cierre del ejercicio anual o la fecha de vencimiento de la última posición mensual de IVA del ejercicio anual correspondiente.[17]
3.3. Las salidas no documentadas
Se ha oído decir que como se trata de un gravamen que no requiere de presentación expresa de declaración jurada, sino que resulta determinado por la Administración y que posteriormente lo abona el contribuyente -dentro del término en que fue intimado a ello- con un volante de pago, entonces la prescripción de la acción penal se computa a partir de que la AFIP determinó el impuesto e intimó al pago, sin importar a qué periodo fiscal correspondía.
Nada más desacertado. Las siguientes razones dan cuenta del porqué:
3.3.1. El carácter sancionatorio de las salidas no documentadas
Es aceptado jurisprudencial y doctrinariamente que la imposición por salidas no documentadas contemplada en el art. 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias nº 20.628 tiene carácter sancionatorio, aún cuando se trate de un impuesto[18]. Porque tiene por finalidad castigar a aquél que no cumplió debidamente con sus obligaciones de presentar los documentos respaldatorios de las erogaciones realizadas y en tanto dichos gastos implicaron el pago a favor de un tercero, sin comprobante, para el cual ese ingreso pudo constituir ganancia gravada.
Desde esta perspectiva, se consideró que vulnera el principio de ne bis in idem o imposibilidad de castigar dos veces por el mismo hecho, la circunstancia de aplicar las disposiciones del art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias y, adicionalmente, castigar con otro tipo de sanción.[19]
3.3.2. El carácter presuntivo de las salidas no documentadas
La imposibilidad de perseguir penalmente la evasión de ese impuesto se refuerza si tenemos en cuenta que, además del carácter sancionatorio, la imposición por salidas no documentadas tiene una fuerte naturaleza presuntiva, desde que el impuesto consiste en gravar en cabeza de quien efectúa la erogación por aquella renta que presuntamente dejó de pagar un beneficiario que es imposible individualizar merced a la carencia de documentación respaldatoria.
A tal punto la previsión del art. 37 de la ley 20.628 establece una presunción, que de la lectura del art. 38 de la misma ley, o del art. 52 del decreto reglamentario, surge claro que no es exigible el impuesto en el caso de que, por las particulares circunstancias del gasto y otras circunstancias, la AFIP establezca que se está ante un presunto beneficiario que no debería tributar impuesto a las ganancias.
Sobre esa base, no es posible sostener una imputación penal a este respecto, si tenemos en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene reiteradamente dicho que no corresponde hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria.[20]
Es que, más allá de la presunción derivada de una exteriorización dineraria -susceptible de remedio por la sanción dineraria fiscal- se trata de un enriquecimiento del contribuyente que la AFIP no puede establecer a ciencia cierta cómo se produjo. Entonces hay una omisión de pago de impuestos sin que se pueda señalar por qué medio se produjo la evasión. Incluso hasta puede ocurrir que no haya existido dicha delictiva evasión: un regalo de alguien que no lo ha querido exteriorizar, ahorros en negro durante mucho tiempo…y las hipótesis pueden ser infinitas
3.3.3. Sea como fuere, la prescripción se computa diferente
Porque rige en este aspecto la Resolución General 893/2000 de la AFIP, que dispone que el pago de impuesto del art. 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias deberá efectuarse dentro de los 15 días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no documentada. Ése es entonces el punto de partida del cómputo para la prescripción de la acción penal.
3.4. La evasión por varios periodos y la prescripción de la acción penal
La ley 24.769 dispone que los montos de evasión (que algunos consideran condición objetiva de punibilidad) se deben calcular “por cada tributo y por cada ejercicio anual”. Así se zanjó la duda que había generado inicialmente la interpretación de la antecesora ley 23.771. Ahora, es claro que las sumas evadidas no pueden adicionarse entre sí, si se trata de tributos diversos o diferentes periodos fiscales.[21]
Decíamos que algunos autores entienden que eso constituye:
* una condición objetiva de punibilidad[22];
* otros que se trata de un elemento del tipo objetivo[23].
Para nuestro análisis, la diferente naturaleza que unos y otros le asignan no produce modificación alguna, en tanto asumamos que en ambos casos se trata de una condición objetiva (para algunos de punibilidad y para otros de tipicidad) sin la cual no puede existir delito punible, sea por atipicidad de la conducta o por imposibilidad de imponer pena.[24] Para ubicarnos bien, diremos que cuando se trata de una condición objetiva de punibilidad el monto no necesariamente debe ser abarcado por el dolo de autor (Sabe que con su conducta ardidosa defrauda al Fisco, pero no tiene idea clara de cuánto evade) y cuando integra al tipo objetivo, en cambio, el evasor debe saber que evade fraudulentamente y que lo hace por un determinado monto que torna punible su comportamiento como delito.
Queda en claro que el cálculo para establecer esa condición objetiva se debe efectuar sumando la totalidad de un determinado impuesto que el contribuyente haya evadido durante el término de un año[25]. Esta posición es la que claramente surge de la ley 24.769, tal como acertadamente lo hace notar la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente de Fallos 322:1699 (considerando 10º).[26]
La cuestión es determinar si quien evade varios años el mismo impuesto incurre en delito continuado. Porque en tal caso el cómputo de la prescripción de la acción penal comenzaría a correr cuando cesa de cometerse (art. 63).
Nosotros creemos que se trata de actos independientes.
Así lo sostuvo la jurisprudencia:
* “Los distintos actos de evasión del impuesto al valor agregado configuran un único hecho aunque superen individualmente el monto mínimo de pesos cien mil, siempre que ocurran dentro de un mismo ejercicio anual” (Cámara Nacional en lo Penal Económico, Sala A, “E.A.P. SA”, rta. el 20/7/07). En este precedente se deja en claro que la continuación delictiva ocurre dentro del año o ejercicio fiscal, pero no fuera de él.
* En el mismo sentido que el anterior se ha dicho “Que para el caso del impuesto al valor agregado, si bien la liquidación es por mes calendario ... que según el caso podría abarcar hasta doce hechos de evasión en el ejercicio anual, lo cierto es que la Ley Penal Tributaria contempla como delito las maniobras de evasión total o parcial de tributos al Fisco Nacional, cuando el monto evadido supere determinada cifra ‘por cada tributo y por cada ejercicio anual’” (CNPE, Sala A, “Badessich, Andrés J.”, rta. el 28/6/07).
* Descartando la existencia de delito continuado por más de un año, la Sala B de la misma Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico sostuvo: “Que, analizando las conductas cuestionadas relativas a los periodos 1991 y 1992, se advierte que si se tiene en consideración que se trató de dos ejercicios fiscales diferentes (1991 y 1992) y que, en el transcurso de cada uno de aquéllos, se confeccionaron balances contables..., es posible suponer que la circunstancia mencionada llevó a los directivos de FAECO SA, al iniciarse cada uno de los nuevos ejercicios fiscales, a, por lo menos, rever las características de la actividad de la sociedad en lo atinente al tema tributario. Si, en este contexto, no obstante aquella revisión, se continuó actuando en la forma en que se lo hizo durante el ejercicio anterior, se está en presencia de una renovación de la decisión de evadir.- La existencia consecuente de más de una ‘...resolución volitiva...’ impide advertir un supuesto de delito continuado ... En consecuencia, las conductas relacionadas con la evasión del IVA y del Impuesto a las Ganancias por cada año de los investigados (1991 y 1992) constituyen hechos diferentes; por lo tanto, se advierte la existencia de un supuesto de concurso real ...”. (CNPE, Sala B, “FAECO SA - Frigorífico Moreno”, rta. el 25/8/05).
En este sentido, no puede perderse de vista, además, la particular conformación del delito penal en análisis, que incluye una condición objetiva que posibilita una mejor apreciación del momento histórico que corresponde analizar para tenerlo por configurado (un año). Por eso se dijo, con razón, que “La unificación de una pluralidad de actos parciales en una unidad de acción mediante la interpretación del tipo solamente resulta posible dentro de límites relativamente estrechos [que impone el propio tipo penal] ... Se produce cuando ‘una sola persona es responsable de varios hechos que realizan el mismo tipo de delito y cuya determinación y tratamiento procesales individualizados carecen de sentido y resultan imposible’”[27]. En el caso del delito de evasión impositiva, al circunscribir la propia letra de la ley el periodo de tiempo en que se debe hacer el análisis, es claro que se está limitando la posibilidad de considerar como un único hecho la evasión ocurrida durante más de un año.
3.5. Más sobre el momento de la comisión del delito y la intrascendencia de los actos posteriores
Como lo adelantamos, las presentaciones de declaraciones juradas originales tardías, rectificativas o incluso planes de pago que el contribuyente realiza con posterioridad a la fecha de vencimiento de la obligación, son intrascendentes a la hora de evaluar el momento de comisión del delito.
Sólo en el derecho penal tributario español existe una opinión divergente, aislada y francamente minoritaria, que sostiene que el delito se debe interpretar consumado en el momento a partir del cual la Administración determina en forma definitiva el monto adeudado por el obligado. Desde esta perspectiva -ampliamente criticada- se entiende que es imprescindible la existencia de una liquidación definitiva de la Administración, ya que el monto adeudado constituye un elemento del tipo.[28]
La crítica a esa teoría es abrumadora e irrefutable. Varios argumentos se alzan demostrando la ausencia de lógica, racionalidad y violación del principio de legalidad que se derivan de esa posición que sólo parece aplicable a la prescripción civil. En un artículo de reciente aparición congrega la totalidad de esas críticas, que intentaremos resumir a continuación[29]:
* De supeditarse el dies aquo de la prescripción a la determinación de deuda por parte del Fisco, se le estaría otorgando a este organismo el poder de establecer a su discreción, o a su suerte, el momento consumativo de los delitos de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769, aún cuando mediante cualquier otra actividad fiscalizadora se haya advertido con anterioridad la existencia de la evasión delictiva.
* Sería el mismo fisco quien seleccionaría, a absoluta discreción, qué contribuyente sería sometido a la persecución penal.
* Se establecería una prejudicialidad obligatoria que el texto de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769 no acuña.
* Lo más importante es que ni siquiera se cumple el propósito que esa teoría persigue, habida cuenta que la liquidación definitiva hecha por la AFIP no es más que la declaración oficial de una deuda que ya existía con anterioridad.
Es que la obligación tributaria nace ya, antes, con la realización del hecho imponible y la falta de ingreso total o parcial del impuesto adeudado.
Por eso, es mayoritaria la posición doctrinaria y jurisprudencial que entendía consumado el delito, a lo sumo, con la finalización del plazo de ingreso de la deuda tributaria, pues se parte de la consideración de que el delito de evasión tributaria es un tipo de resultado, por lo que sólo se puede hablar de resultado lesivo una vez que se puede exigir el pago de la deuda, lo que ocurre -según la legislación en la materia- cuando expira el plazo previsto para presentar las declaraciones juradas e integrar el monto de impuesto devengado. Vencido ese plazo, la deuda se torna exigible y es posible considerar consumado el delito.[30]
La única discusión que se ha suscitado en la jurisprudencia nacional, es la de dirimir si el momento justo de la consumación se corresponde con la fecha de vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada (posición de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico[31]) o el día de expiración del plazo para ingresar el tributo (posición de la Sala B de ese mismo tribunal[32]). Ambas posiciones favorecen nuestra posición, pues unánimemente se admite que no existe ningún momento o circunstancia posterior que se considere consumativo formal o materialmente del delito.
Es que el propio tipo penal de los arts. 1 y 2 de la ley 24.769 aportan la solución, al contener como verbo típico la palabra “evadiere”, del cual el ardid o engaño son sólo medios[33]. Así como el tipo penal de homicidio contiene como verbo típico “matare”, sin perjuicio de cuál mecanismo se elija para provocar la muerte de otro. A nadie se le ocurriría pensar que la prescripción de la acción penal por el homicidio se computa desde el momento en que el personal policial encuentra al occiso o desde el momento en que el reo, intentando no ser descubierto, lava el cuchillo o se desprende del arma homicida. Por lógica consecuencia, no son relevantes para la consumación del delito, las conductas que el contribuyente evasor lleva a cabo con posterioridad al vencimiento de la obligación, con la finalidad de que la AFIP no advierta que pagó de menos o que tiene doble facturación, etc.. Este comportamiento ulterior, siempre dirigido a ocultar la evasión o a atenuar el poder represivo fiscal o penal (verbigracia: ocultar y mentir en las inspecciones fiscales posteriores; presentar declaraciones juradas rectificativas; acogerse a moratorias que luego se dejan caducar, etc.), no son más que actos reprochables éticamente que a lo sumo deberán ser evaluados a tenor del art. 41 del Código Penal.
Y los actos posteriores a ese momento no son relevantes para el tipo penal. En este sentido se sostuvo: “El hecho de que puedan realizarse actos posteriores que eventualmente podrían llegar a acarrear consecuencias jurídicas no permite trasladar la consumación de la evasión hasta tal momento ... Aquellas posibles consecuencias... nunca podrían tener la entidad de invalidar el resultado ya ocasionado, a lo sumo podrían llegar a merecer un menor o mayor reproche penal que sólo sería analizado en el estrato de la teoría del delito correspondiente a la culpabilidad y tendría incidencia, por ende, sólo en la determinación de la pena. Tal sería el caso, por ejemplo, de quien una vez presentada su declaración engañosa e ingresado un monto inferior al correspondiente, pretende mediante una declaración jurada rectificativa -una vez transcurrido el plazo obligatorio de tal ingreso- dejar sin efecto jurídico aquel despliegue ... Aún más se robustece nuestra posición si se analiza expresamente la conducta descripta en el art. 1º de la LPT. Si se encuentra comprobado que se han realizado actos engañosos que implicaron la evasión, total o parcial, de tributos en un ejercicio anual y se ha vencido el plazo para presentar declaraciones juradas e ingresar el monto debido, cualquier acción que se realice con posterioridad no tendrá entidad para evitar la lesión ya ocasionada en la Hacienda Pública. Cualquier otra interpretación sólo implicaría una extensión imaginaria del momento consumativo de la evasión que no se compadece con nuestro tipo legal.- En definitiva ... el delito del art. 1º de la LPT se consuma cuando, luego de transcurridos los plazos para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, el obligado las evade por un monto superior al de $ 100.000 ... ese plazo para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias es aquel fijado por el cronograma del organismo recaudador, por el cual se establecen las fechas de vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago de cada tributo”.[34]
4. La probation y la ley penal tributaria
Originalmente dos obstáculos se oponían a la concesión de este beneficio en el caso de delitos de la ley penal tributaria:
* la ley 24.316, que incorporó el instituto de la suspensión del juicio a prueba, disponía en su art. 10º que “Las disposiciones de la presente ley no alterarán los regímenes especiales dispuestos en las Leyes 23.737 y 23.771”.
* el criterio restringido de la suspensión del juicio a prueba, sostenido por varios tribunales y unificado en el orden nacional por la CNCP en Kosuta.
Este último obstáculo fue removido por el fallo “Acosta” (A.2186.XLI, 23/4/08) de la CSJN, que acoge el denominado criterio amplio.
La cuestión del art. 10º ley 24.316 no tiene una solución doctrinaria o jurisprudencial pacífica. Los TOPE no lo han usado como argumento para rechazar la probation ni tampoco los fiscales que actúan ante esos tribunales. Pero la jurisprudencia de la CNCP no es uniforme. En la Sala III se ha producido, entiendo, el más amplio debate sobre el particular. La dra. Ledesma es de la idea de que aquella previsión no es obtáculo, mientras que los Dres. Tragant y Riggi opinaba lo contrario.
Superados aquellos escolios, no puede perderse de vista que cuando se trata de la suspensión del juicio a prueba por el segundo supuesto previsto en el cuarto párrafo del art. 76bis CP, se requiere la conformidad del Fiscal. Y para lograrla es preciso conocer el criterio de cada cual respecto del resarcimiento del daño.
Hay que tener en cuenta que el Fisco sólo aceptará un ofrecimiento mientras que sea por el total del capital reclamado más los intereses. Lo cierto es que si el Ministerio Público da su conformidad con un ofrecimiento menor, es posible que sea rechazado el recurso que interponga la querella contra la decisión que concede la probation. Este es el criterio que sentó la Sala III de la CNCP in re “Ugolini Adriano”, con arreglo a la ausencia de legitimación del acusador particular. Son del mismo criterio Edgardo Salatino y Jorge Di Lorenzo [35].
[1] Héctor B. Villegas, “Régimen Penal Tributario Argentino”, Desalma, 1998, p. 491.
[2] “La determinación de oficio de las deudas impositivas y el proceso penal tributario. Una primera aproximación al artículo 18 de la ley 24.769”, Periódico Económico Tributario nº 135, La Ley.
[3] Idem nota anterior.
[4] Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo Régimen Penal Tributario”, en Impuestos 60 aniversario (con cita de IMP 1997-A-863), pág. 611.
[5] CNPE, Sala B, “Pigretti, Raúl Marcelo y otro”, rta. el 2/5/2005, IMP 2005-19, 2532 (en el mismo sentido allí se cita el precedente del Reg. 250/04 de la Sala B) y Sala A, “Asbon SA s/ ley 24.769”, rta. el 7/5/2002.
[6] “La interpretación de la ley”, Ed.Ariel, Barcelona, 1962, p. 168.
[7] Ob. cit., pág. 489.
[8] Cám.Fed. San Martín, Sala II, 13/12/94, “La Información”, t.71, p.1400, año 1995, citado por Villegas, ob. cit., p. 493, nota 6. Sobre este tema, ver también Juan Pedro Cortelezzi, “Alcances e Importancia del Informe Técnico que incorpora la ley 23771”, en Revista de Derecho Penal Tributario, del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Año 1, nº 1, p. 17 y sgtes..
[9] En el sentido que señalamos a continuación, se expiden Héctor Villegas, “Régimen Penal Tributario Argentino”, Depalma, 1998, p. 275-277; Carlos Alberto Chiara Díaz, “Ley Penal Tributaria y Previsional”, Rubinzal-Culzoni, 1997, p. 250-253 (ver especialmente 252 in fine); Jorge Enrique Haddad, “Ley Penal Tributaria comentada”, Depalma, 1999, p.13; Norberto Spolansky, “Evasión tributaria y tentativa”, LL 1993-E, 882; Alejandro Catania, “Régimen Penal Tributario”, Ed.del Puerto, 2007, p. 58 y sgtes., entre otros.
[10] Ver la interpretación de Catania (ob. cit., p. 78 y sgtes.), sobre el momento consumativo del delito.
[11]Idem nota anterior.
[12] Idem nota anterior, pags. 901 y 821; en este último caso para advertir que no estamos ante ninguno de los supuestos en los que se separa la consumación y el agotamiento, porque aunque pueda entenderse que se trata de un delito plurisubsistente, es claro que el tipo penal no anticipa la criminalización a la primer etapa (del ardid o engaño), pues no se considera cometido el delito hasta tanto se omita el pago total del impuesto el día de su vencimiento.
[13] Ricardo G. Thomas, “Régimen Penal Tributario, ley 24.769”, Ad-Hoc, 1997, p.40.
[14] Juan Pablo Fridenberg, en la Revista del Centro Argentino de Estudios en los Penal Tributario, año X, nº 8, p. 36. Es el criterio asimismo de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico, manifestado en las causas nº 2001/04, “Filiba, Anselmo y otros”, rta. el 27/2/06; y 59/05, “Pumpcold Ingeniería SRL”, rta. el 26/6/06
[15] Así lo sostienen la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico (causa nº 1951, rta. el 27/12/06), el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario nº 1 (causa nº 2001/04, rta. el 27/9/05), el Juzg. Nac. en lo Penal Tributario nº 2 (causa nº 33/2005, rta. el 9/3/07, entre otras) y Juzg. Nac. en lo Penal Tributario nº 3 (causa nº 2051/04, rta. el 7/8/06, entre otras). Es decir, la totalidad de los Jueces del Fuero Penal Tributario optan por esta posición.
[16] Catania, ob. cit., p. 82.
[17] Cám. Nac. de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala B, causa 1951, rta. el 27/12/06; reg. nº 943/05 rta. el 30/11/05; mismo Tribunal, Sala A, causa “Estancias Vidania SA”, rta. el 24/6/05 y “By Club”, rta. el 8/2/07; Juzgado Nac. Penal Tributario nº 2, causa 33/05, rta. el 9/3/07 y causa 1820/05, rta. el 8/3/07; Juzgado Nac. Penal Tributario nº 3, causa 1752/03, rta. el 11/4/06.
[18] Ver el análisis efectuado por el Juez Dr. Sergio P. Brodsky, en la causa del Tribunal Fiscal de la Nación, caratulada “Corrientes 999 SRL”, rta. el 20/9/05 (La Ley Online).
[19] Fallo “Corrientes 999 SRL” cit., Dino Jarach, “Impuesto a las Ganancias”, Ed.Cangallo, 1980, p. 95 sgtes..
[20] Fallos 312:447. En el mismo sentido, Juzgado Nac. en lo Penal Tributario nº 2, c.1270/03, “Cablos SRL”, rta. el 9/9/03, Juzg. Nac. en lo Penal Tributario nº 1, causa “Pelegri, Marcelo”, rta. el 19/11/03, Cám. Nacional en lo Penal Económico, Sala A, reg.211/04, causa “Beraja, Rubén”, rta. el 6/4/04, todos citados en el precedente “Bernstein, Jorge”, Sala A, rta. el 5/3/04, JA 2005-I-374.
[21]Ricardo G. Thomas, ob. cit., p. 34-35.
[22] Así incluso lo consagró legislativamente la ley anterior nº 24.587.
[23] Norberto E. Spolansky, “Delitos tributarios y condiciones objetivas de punibilidad”, en “Derecho Penal Tributario”, Tomo I, coordinado por Alejandro Altamirano y Ramiro Rubinska, edit. Marcial Pons, 2008, págs. 201 y sgtes.
[24] Diferente es la cuestión a la hora de analizar si se requiere dolo respecto del monto evadido. Sin embargo, tratándose por ahora del análisis de la prescripción de la acción penal, soslayaremos esta cuestión.
[25] Otro debate, que tampoco viene específicamente al caso, es si ese año corresponde al fiscal, al calendario o al comercial. Sobre el particular -sin perjuicio de que habíamos efectuado un análisis sobre ese tema en el dictamen anterior-, puede verse el artículo de reciente aparición de Marcos G. Gutman, “Concepto de periodo fiscal en la Ley Penal Tributaria”, en “Derecho Penal Tributario”, Tomo I, Altamirano-Rubinska, cit., p. 239 y sgtes.
[26] CSJN, “Morrone, Roque A. y otros s/ infr. ley 23.771”, rta. el 19/8/99, sentencia M.150.XXXIV. En este precedente se sostuvo, asimismo, que el criterio de cálculo por impuesto y por año también debía ser aplicable a la ley 23.771.
[27] Hans-Heinrich Jescheck, “Tratado de Derecho Penal, parte general”, volumen segundo, trad. por Mir Puig y Munoz Conde, Ed. Bosch, Barcelona, 1981, p. 1000-1001.
[28] J. Aparicio Pérez, “El Delito Fiscal a través de la jurisprudencia”, Pamplona, Aranzadi, 1997pág. 360.
[29] El artículo mencionado se titula “Tentativa de Evasión Tributaria” y es de autoría de Patricia R. Mieres y Natalia C. Crede, ambas docentes universitarias y funcionarias de la Justicia en lo Penal Económico de la Capital Federal. En “Derecho Penal Tributario”, Tomo I, Altamirano-Rubinska, cit., p. 289 y sgtes..
[30] Mieres y Crede, ob. cit., pág. 304.
[31] Ver causa nº 54.437, “Incidente de prescripción de la acción seguida a Rubén Jorge de Lera”, 27/2/06, Fº150, orden 23.892, reg. 94/2006 y causa nº 55.100, “Santiago Lanusse”, rta. el 21/6/06.
[32] Causa nº 53.794, “Incidente de prescripción solicitado por el Dr. Leonardo F. Szuchet”, rta. el 30/11/05.
[33] Ver en este sentido, Lucio Simonetti, “La prescripción de la acción penal en el derecho penal tributario”, en “Derecho Penal Tributario”, Tomo II, Altamirano-Rubinska, cit., p. 1377.
[34] Mieres y Crede, ob. cit., pág. 305. En el mismo sentido, Lucio Simonetti, cit., págs. 1367 y agtes.
[35] "El querellante particular y el particular damnificado" de Editorial Di Plácido, 2007, con un importante análisis de la doctrina y jurisprudencia concordante.
